Daň z přidané hodnoty je v posledních letech skloňována ve všech pádech a
momentálně se jedná o pravděpodobně nejdiskutovanější daň v naší zemi. Často je
také obětí politického lobbingu a populismu. Jak jinak vysvětlit třeba neustávající
snahy o zavedení plošného režimu přenesení daňové povinnosti či přeřazení prodeje
točeného piva, restauračních služeb či dalších komodit do snížených sazeb DPH?
Přehled zkratek:
EU = Evropská unie
JČS = Členský stát Evropské unie jiný než Česká republika
PLÁTCE DPH = Osoba, která je registrována k DPH v České republice a má přiděleno platné české DIČ
ORD = Osoba, která je registrovaná k DPH v JČS a má platné DIČ pro účely DPH vydané tímto státem
SDEU = Soudní dvůr Evropské unie
NEDÁVNÝ VÝVOJ
Rok 2019 přinesl rozsáhlou novelu zákona o DPH, která je účinná od letošního
dubna a otevřela celou řadu třaskavých témat. Připomeňme například činnosti
jednatelů společností s ručením omezeným, které návrh této novely usiloval
podřadit pod ekonomickou činnost, což by v konečném důsledku mohlo vést
k povinnosti odvodu DPH z odměn za výkon této funkce. Tuto změnu se na poslední
chvíli podařilo z novely vyjmout, otázka ale je na jak dlouho. Další poměrně citlivou
oblastí je omezení dobrovolné možnosti zdanění při prodeji nemovitosti, který se
kvalifikuje pro osvobození od DPH. Zúžení této volby může mít citelný dopad na
uplatněný nárok na odpočet DPH na straně prodejce. Pokračovat bychom mohli
ještě dlouho, změn bylo nepočítaně…
Kdo by si myslel, že se zákonodárce v roce 2019 vyčerpal, je na omylu, jelikož právě
v těchto dnech je v Poslanecké sněmovně projednáván návrh další novely zákona
o DPH. Původní účinnost byla naplánována od 1. ledna 2020, v tuto chvíli se zdá,
že bude spíše 1. dubna 2020. Novela implementuje změny přijaté na úrovni EU.
Abychom dobře pochopili důvod těchto změn, musíme se vrátit zpět v čase do roku
1993, kdy byl v oblasti DPH přijat takzvaný přechodný režim určující pravidla pro
obchodování se zbožím uvnitř EU, tak jak je známe dnes. V posledních letech stále
častěji zaznívají iniciativy k tomu, aby byl ustaven systém definitivní na principu
zdaňování v místě spotřeby, tak jak si členské státy kdysi předsevzaly. K jeho přijetí
je potřeba konsenzus napříč EU. Podle posledních diskuzí se ale jeví, že cesta
k definitivnímu systému bude ještě dlouhá a trnitá.
Proto EU v loňském roce soustředila svou pozornost primárně na přijetí změn, pro
které se vžil termín „quick fixes“ neboli „dočasné záplaty“. Tyto změny si kladou za
cíl odstranit nejpalčivější nedostatky dočasného (tedy současného) systému, než
bude přijat systém definitivní. Pro úplnost zmiňme, že EU plánuje zavedení
definitivního systému od poloviny roku 2022 (i zde ale už nyní tušíme, že tento
termín nebude dodržen).
„DOČASNÉ ZÁPLATY“ POD LUPOU
Dne 2. října 2018 byly na jednání Rady ministrů financí a hospodářství neboli
ECOFINu přijaty 4 dočasné záplaty, které by měly sjednotit a zjednodušit některá
vybraná pravidla při přeshraničním obchodování se zbožím v rámci EU a přinést
větší jistotu při uplatňování DPH jak na straně správy daně, tak na straně daňových
subjektů. Změny dosavadních pravidel jsou citelné. Pojďme se na ně podívat
detailněji.
Záplata #1 – Podmínky pro osvobození při dodání zboží do JČS
Podmínky pro osvobození dodávek zboží do JČS jsou v současné době v zásadě tři,
a to, že zboží musí být skutečně fyzicky přepraveno do státu určení, přepravu
realizuje dodavatel, odběratel či jimi zmocněná třetí osoba a dodávka je
uskutečňována pro ORD v tomto státě, pro niž je pořízení tohoto zboží předmětem
daně, a bude tedy mít povinnost z něj ve státě určení odvést DPH.
Pro zajímavost zmiňme, že podmínka registrace k DPH na straně odběratele je
v zákoně o DPH v současné době jaksi navíc. Směrnice o DPH, z níž český zákon o
DPH musí vycházet, žádnou takovou podmínku nestanoví. Uvádí pouze, že
osvobození se uplatní, pokud je dodávka realizována pro osobu povinnou k dani,
tedy pro podnikatelský subjekt nikoliv pro osobu, která je již k DPH registrována.
Podmínka registrace k DPH se nově ve směrnici o DPH objeví až od roku 2020 v
rámci dočasných záplat. Český zákonodárce byl tedy při tvorbě současných
pravidel poměrně vizionář, a tato podmínka pro nás tudíž nebude nic nového.
Směrnice o DPH i zákon o DPH ale nově stanoví, že odběratel kromě toho, že bude
muset být registrován k DPH, bude také muset dodavateli sdělit své DIČ a
dodavatel bude muset vykázat transakci pod tímto DIČ ve svém souhrnném
hlášení. Říkáte si, že to přeci není nic nového, že to už tak dávno funguje? To je i
není pravda.
Dosud sice dodavatel vyžadoval DIČ odběratele, aby se dodávka mohla osvobodit,
a stejně tak zákon o DPH říká, že dodavatel má transakci vykázat ve svém
souhrnném hlášení. Zatím se ale jednalo pouze o formální podmínky spíše
administrativního charakteru, jejichž nesplněním není v podstatě možnost
osvobození dotčena, a tento přístup je podpořen i četnou judikaturou SDEU. Od
roku 2020 se ale bude jednat o hmotně právní podmínky, bez jejichž splnění se
osvobození zkrátka neuplatní.
Nutně se tedy otevírá diskuze nad tím, v jakém okamžiku je třeba tyto podmínky
splnit, aby bylo možné osvobození uplatnit? Dokdy musí odběratel dodavateli sdělit
své DIČ? Může dodavatel transakci vykázat v souhrnném hlášení i zpětně?
Důvodová zpráva, která novelu doprovází, uvádí, že odběratel musí sdělit své DIČ
nejpozději k okamžiku, ke kterému dodavateli vznikla povinnost přiznat tuto
dodávku.
Prakticky by to tedy znamenalo, že pokud dodavatel v průběhu měsíce října
zrealizoval dodávku zboží do JČS, musí mít k dispozici DIČ odběratele nejpozději
15. listopadu. Pokud by snad předtím vystavil daňový doklad, musel by mít k
dispozici DIČ k datu vystavení daňového dokladu.
Podmínka je tedy poměrně přísná a nepraktická, a to zejména v situacích, kdy bude
dodávka realizována pro subjekt, který sice bude osobou registrovanou k DPH v
JČS ze zákona, ale k dotčenému okamžiku třeba ještě nebude mít dokončeno
registrační řízení, a tedy ani přiděleno DIČ.
K těmto praktickým dopadům se zákonodárce zatím nijak nevyjádřil, a není proto
zřejmé, zda taková situace povede k tomu, že osvobození nebude možné aplikovat
ani se zpětnou účinností. Návrh vysvětlivek ke quick fixes ze září 2019 nicméně
dává naději, že by zpětné opravy mohly fungovat i po novele 2020.
Co se týče vykázání transakce v souhrnném hlášení, zde zákonodárce uvádí, že
tuto podmínku bude možné zhojit i po uplynutí zákonné lhůty pro podání
souhrnného hlášení za dané zdaňovací období, a to kupříkladu podáním
následného souhrnného hlášení.
S ohledem na různé otazníky, které dosud ve vztahu k nově nastolenému výkladu
výše uvedených pravidel panují, považujeme za nezbytné, aby se Generální
finanční ředitelství vyjádřilo k jejich praktické aplikaci a dalo vodítko, jak
postupovat v nestandardních, leč v praxi častých situacích. Zároveň
předpokládáme, že určitá vodítka k řešení některých situací nalezneme také ve
zmíněných vysvětlivkách.
Záplata #2 – Prokázání přepravy do zboží do JČS
Druhá záplata řeší, jakým způsobem v praxi prokazovat, že zboží bylo skutečně
přepraveno do jiného členského státu EU, což je jedna z nejzásadnějších podmínek
pro aplikaci osvobození od DPH.
Aktuálně pro tuto situaci nejsou stanovena jasná pravidla ani důkazní prostředky
zaručující plátcům daně jistotu, že osvobození mohou využít. Zákon o DPH
v současnosti uvádí pouze to, že dodávku je možné prokázat písemným
prohlášením pořizovatele zboží, ve kterém tento potvrdí, že zboží bylo přepraveno
do JČS. Vypovídací hodnota takového prohlášení není velká a správci daně taková
prohlášení ne úplně akceptují, naproti tomu většinou vyžadují přepravní doklad
(CMR) potvrzený ideálně odběratelem. Prokazování přepravy zboží je tedy poměrně
rozmanitá disciplína.
Zákon o DPH by měl nově uvádět odkaz na prováděcí nařízení Rady EU č.
2018/1912, které stanoví pravidla pro to, jak by takové důkazní prostředky měly
vypadat. Trochu neprakticky zákon tato pravidla jmenovitě neuvádí, pouze
odkazuje na zmíněné nařízení.
Nařízení dělí důkazní prostředky do dvou skupin. První skupinu tvoří dokumenty
týkající se přímo přepravy samotné, jako jsou podepsaný nákladní list CMR, náložní
list či faktura od přepravce. Druhá skupina pokrývá ostatní dokumenty související
třeba s pojištěním přepravy, platbou přepravy, jsou zde ale uvedeny i poměrně
netypické varianty jako úřední potvrzení ukončení přepravy ve státě určení nebo
potvrzení skladovatele zboží o jeho přijetí na sklad ve státě určení a další.
To by samo o sobě ještě neznamenalo zpřísnění oproti dosavadní úpravě, jelikož
alespoň jeden z těchto dokladů dodavatel obvykle k dispozici má. Nařízení ale dále
stanoví, že dodavatel musí mít k dispozici minimálně dva doklady, a to buď dva
doklady z první skupiny, tedy přímo související s přepravou, nebo jeden doklad
z první skupiny doplněný alespoň jedním dokladem ze skupiny druhé.
K těmto požadavkům je dále stanoveno, že tyto dva doklady si nesmí vzájemně
odporovat a nesmí je vypracovat ani dodavatel, ani odběratel a každý důkaz musí
vyhotovit jiná osoba. Toto ustanovení celou situaci poměrně výrazně komplikuje,
jelikož získat alespoň dva takto definované doklady bude v řadě situací náročné.
Kromě toho kritérium nezávislosti není blíže vysvětleno. Pokud by tedy přepravu
pro dodavatele zajišťovala například jeho dceřiná společnost, je otázkou, zda je
subjektem dostatečně nezávislým na dodavateli.
Pokud přepravu zboží zajišťuje odběratel, má dodavatel obecně ztížený přístup
k potřebným dokladům. Je vlastně jen na dohodě mezi obchodními partnery, zda
odběratel dá dodavateli potřebné doklady k dispozici. S tímto problémem se v praxi
nyní potýká nemálo subjektů a po novele tomu nebude jinak. Tato situace ale bude
ještě o maličko ztížena tím, že kromě výše zmíněných dvou dokladů bude muset
mít dodavatel v tomto případě vždy navíc ještě písemné prohlášení kupujícího, že
zboží přepravil do státu určení, a to nejpozději do 10. dne měsíce následujícího po
dodání. Pokud tedy dodavatel ponechá starost o přepravu zboží na svém
zákazníkovi, bude muset mít v konečném důsledku doklady hned tři. Na závěr je
dlužno zmínit, že pokud by si dodavatel realizoval přepravu vlastními silami, není
vůbec zřejmé, jaké doklady by měl mít k dispozici. Ani zmíněné nařízení ani zákon
o DPH na tuto situaci nepamatují.
Pravidla, tak jak jsou popsána výše, by byla velmi přísná a v některých v praxi
obvyklých situacích i nerealistická. Čeští zákonodárci se je alespoň v důvodové
zprávě k novele snaží zmírnit a uvádí, že by plátce stále měl mít možnost prokazovat
i jinak, pokud vyjmenované doklady nebude mít k dispozici. Tím bychom se zřejmě
v podstatě vraceli do současného stavu, kdy se prokazuje různými doklady.
Podobně i návrh vysvětlivek ke quick fixes počítá s možností prokazovat jinými než
vyjmenovanými dokumenty. Stejně jako u přechozí záplaty věříme, že se příslušné
orgány vyjádří k praktické aplikaci uvedených pravidel.
Záplata #3 – Alokace přepravy u řetězových obchodů
Řetězovým obchodem pro účely DPH rozumíme takový obchod, ve kterém alespoň
dvakrát po sobě dojde k prodeji téhož zboží, které je ale přepraveno přímo od
prvního prodávajícího k finálnímu zákazníkovi. Pro lepší ilustraci si představme
třeba tuzemskou továrnu, kterou si u nás založila a postavila německá společnost.
Továrna vyrábí zboží dle pokynů a know-how své mateřské společnosti a toto zboží
jí následně prodává. Mateřská společnost shání zákazníky a je držitelem
obchodních smluv s nimi, a tedy jejich dodavatelem. Zboží, které si koupí od své
české dcery, následně prodává těmto koncovým zákazníkům. Z logistických
důvodů zboží zůstává v České republice ve vlastnictví dcery až do okamžiku, dokud
pro něj není určen koncový zákazník. Až v té chvíli matka zboží nakoupí a zadá
dceři pokyn k přepravě tohoto zboží přímo ke koncovému zákazníkovi třeba do
Španělska. Máme zde tedy dva prodeje zboží, ale jen jednu přepravu.
Z ustálené judikatury SDEU víme, že přepravu je možné alokovat jen jednomu
prodeji, druhý prodej tedy logicky bude brán jako prodej uskutečněný bez přepravy.
Osvobození od DPH při dodání zboží do JČS tedy bude moci být uplatněno pouze
u jednoho z těchto prodejů, a to u toho, který se realizuje s přepravou. Druhý prodej
bude považován za zdanitelný.
Ke kterému prodeji se přiřadí přeprava, pokud ji bude zajišťovat prostřední článek,
tedy německá společnost? Pro to v současnosti neexistují jasná pravidla. Určité
vodítko poskytuje judikatura SDEU, která říká, že v této situaci je potřeba posoudit
všechny okolnosti konkrétní transakce a záměry zúčastněných stran. Třetí záplata
přináší řešení právě této situace a stanovuje pravidla závazná pro všechny členské
státy.
Základním pravidlem po novele bude, že pokud bude přepravu v řetězci dodávek
zajišťovat prostřední osoba, přiřadí se přeprava k dodávce právě této prostřední
osobě. V našem modelovém příkladu by se tedy alokovala k dodávce mezi dceřinou
společností a německou matkou, a tato transakce by tedy obecně byla osvobozena
od DPH.Jedinou výjimkou z této situace bude, pokud prostřední subjekt bude
registrován k DPH ve státě, kde je přeprava zahájena, a poskytne dodavateli k
tomuto prodeji své DIČ tohoto státu. Pokud by tedy v našem příkladu německá
matka měla přiděleno české DIČ a poskytla ho své dceři pro tuto dodávku, přeprava
by se alokovala až druhé dodávce, tedy prodeji mezi německou společností a
španělským zákazníkem. Prodej mezi dceřinou společností a matkou by byl
považován za tuzemskou dodávku podléhající české DPH.
Záplata #4 – Dodání zboží v režimu skladu
Zákon o DPH v současnosti umožňuje při splnění určitých podmínek uplatnit
v případě nákupu zboží prostřednictvím konsignačních skladů od dodavatelů z JČS
zjednodušující postupy, které vedou k eliminaci povinnosti dodavatele z EU
registrovat se k české DPH z titulu přemístění zboží dodavatelem registrovaným
k DPH v JČS do konsignačního skladu umístěného v České republice.
Nyní nás čeká nová komplexní zákonná úprava pro obchodování se zbožím
prostřednictvím skladů. Tato pravidla musí shodně implementovat všechny
členské státy EU.
Nový režim bude moci využít osoba, která nemá v České republice sídlo ani
provozovnu a je registrována k DPH v JČS, pokud bude dodávat zboží českému
plátci DPH skrze sklad. Stejně jako v současnosti musí být odběratel tohoto zboží
dopředu znám a poskytnout své české DIČ dodavateli.
Pokud budou tyto podmínky splněny a zboží bude ze skladu odebráno do 12 měsíců
od jeho naskladnění, dojde na straně odběratele k pořízení zboží z JČS. Rozdílem
oproti současné úpravě je, že odběratel vykáže pořízení zboží až k okamžiku jeho
odběru ze skladu a nikoliv jako nyní již k okamžiku jeho naskladnění. Takové
pořízení vykáže pouze v hodnotě odebraného zboží.
Další hmotněprávní podmínkou pro využití režimu dodání prostřednictvím skladu
je vedení velmi zevrubné evidence, a to jak na straně dodavatele, tak na straně
odběratele. Obě strany budou muset evidovat, jaké zboží, v jakém množství a kdy
bylo naskladněno, vyskladněno, a znát veškeré související detaily. Vedení takové
evidence proto bude vyžadovat rychlou a transparentní komunikaci obou
smluvních stran. Jedná se sice o hmotněprávní podmínku, tedy ne jen o podmínku
administrativního charakteru, není ale zcela zřejmé, jakým způsobem bude správce
daně ověřovat její plnění. Ani jeden ze subjektů totiž nemá povinnost správci daně
oznámit, že realizuje dodávky prostřednictvím skladu. Lze se jen domnívat, že
finanční správa zavede povinnost dodavatele vykázat přemístění zboží do skladu
v souhrnném hlášení již při přemístění a následně znovu při dodání.
Nová úprava pro dodávky zboží prostřednictvím skladů se snaží postihnout i řadu
nenadálých situací, které v praktickém životě mohou nastat. V případě, že dojde ke
změně odběratele, má se za to, že nebyly porušeny podmínky pro využití tohoto
režimu, musí k ní ale dojít ve lhůtě 12 měsíců od naskladnění zboží a tato
skutečnost musí být řádně zanesena v evidenci všech zúčastněných stran. Pokud
dodavatel naskladní zboží, které ale zákazník nakonec neodebere, a toto zboží si
dodavatel odveze zpět do státu, z nějž ho přivezl, podmínky rovněž nebudou
porušeny a dodavatel nemusí tyto pohyby zboží pro účely DPH vykazovat.
Jestliže ale dojde k situaci, pro niž není v zákoně stanovená výjimka, a tato situace
povede k porušení režimu dodání prostřednictvím skladu, nebude možné
zjednodušující režim využít.
Potom by se na všechny transakce nahlíželo podle obecných pravidel pro DPH.
Dodavatel by tak k okamžiku porušení podmínek realizoval v České republice
pořízení zboží z JČS a následný odběr ze skladu zákazníkem by pro dodavatele
představoval tuzemské dodání zboží za úplatu.
VÝHLED DO BUDOUCNA
Už výše jsme předestřeli, že představené změny jsou jen kapkou v moři ve srovnání
s tím, co nás nejspíš čeká v následujících letech. Na Ministerstvu financí stále
neutichají snahy o zavedení plošného režimu přenesení daňové povinnosti. EU by
do poloviny roku 2022 chtěla zavést definitivní systém pro obchodování se zbožím.
Podle současné koncepce návrhů to bude systém vskutku přelomový, který zcela
eliminuje režim přenesení daňové povinnosti při přeshraničním obchodování a
zavede systém spíše podobný dnešnímu režimu jednoho správního místa. V roce
2027 EU plánuje zavedení definitivního režimu pro poskytování služeb.
DPH je oblast, která se překotně vyvíjí a mění, a vzhledem k důležitosti této daně
napříč EU je nutné tento vývoj sledovat a být na vše zavčas připraven.
ZDROJ: https://www.roedl.net/cz/cz/
